I - Introdução
Como se sabe, é prática usual no mercado a remessa de mercadorias em bonificação, entretanto, muito embora a doutrina pátria seja pacífica no entendimento de que é ilegal a cobrança de IPI e ICMS sobre esta operação, a União e os Estados ainda a realizam, de maneira que muitos contribuintes ajuizaram ação judicial contra a cobrança e sagraram-se vencedores os tribunais.
Contudo, mesmo após a obtenção de decisão favorável, alguns pontos da matéria ainda merecem ser estudados para evitar o aparecimento de contingências fiscais.
Em primeiro lugar, deve ser compreendido qual o conceito legal de bonificação, de maneira a permitir que o contribuinte entenda o real alcance da decisão obtida.
Após a delimitação da operação de remessa em bonificação, será verificado que, mesmo diante do reconhecimento judicial da ilegalidade da cobrança do ICMS/IPI sobre essas operações, não há necessidade do estorno proporcional dos créditos desses tributos.
Por fim, evidenciar-se-á a ilegalidade do atual entendimento da União Federal, que, apesar de não realizar a cobrança do PIS/COFINS sobre as mercadorias remetidas em bonificação, requer que essa operação conste da Nota Fiscal de venda de bens, ignorando que a bonificação pode ser comprovada de outras maneiras.
II - Do conceito legal de bonificação
Para se chegar à conceituação jurídica de bonificação, socorre-se, inicialmente, da lição de Roque Antônio Carraza:
Empresas comerciais costumam conceder, a seus clientes, bonificações em mercadorias, ou seja, abatimentos sob a forma de unidades físicas de produto (dúzia de treze, por exemplo).
Dessa maneira, esse mesmo doutrinador conclui que a operação de remessa em bonificação será sempre acessória a uma operação de compra, inexistindo de forma autônoma, entendimento também adotado por Hugo de Brito Machado:
É que quando o vendedor de dez unidades de uma dada mercadoria dá em bonificação, ao comprador, mais duas, ele na realidade, está-lhe vendendo doze unidades pelo preço de dez. Pouco importa que dez unidades tenham sido vendidas e que as outras duas tenham sido doadas. Há, no caso, uma correlação necessária entre a doação e a venda, pois sem esta última aquela não ocorreria. E desta correlação necessária decorre uma operação específica e bem determinada: a venda com bonificação.
Quando o vendedor de cem unidades de medicamentos dá em bonificação dez unidades, na verdade ele está vendendo cento e dez unidades pelo preço das cem. Não importa que as cem unidades tenham sido vendidas, e as dez tenham sido doadas. Há, nestes casos, evidente relação de dependência entre a doação e a venda, de sorte que sem esta aquela não existiria. Houve na realidade apenas uma operação, cuja forma é mista, de venda e de doação. O valor da operação, como um todo, é o que importa. Esse valor é a base de cálculo do imposto.
O Superior Tribunal de Justiça não destoa do conceito encontrado pela doutrina, conforme se verifica a partir da decisão que analisou a legalidade da incidência do ICMS sobre a remessa de mercadorias em bonificação no rito dos Recursos Repetitivos:
TRIBUTÁRIO ICMS MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO MERCANTIL ART. 13 DA LC 87/96 NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. [...] 2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio. [...] (RESP 1111156/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/10/2009, DJe 22/10/2009)
Ressalta-se a importância do entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, pois esta corte é responsável pelo julgamento, em último grau, das ações que versem sobre a não incidência de ICMS e IPI nas remessas em bonificação.
Portanto, pode-se afirmar que, segundo a doutrina e a jurisprudência pátrias, somente restará materialmente configurada uma operação de bonificação quando ocorrer a remessa de mercadoria à título gratuito (bonificação) conjuntamente com mercadorias remetidas a título oneroso (venda), ocasião em que a mercadoria entregue como bonificação ocasionará a redução unitária de cada produto.
III - Da desnecessidade de estorno dos créditos de ICMS e IPI, após o reconhecimento de não-incidência sobre as operações de remessa em bonificação
De acordo com o princípio da não-cumulatividade, o contribuinte pode compensar o imposto devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado.
Como já afirmado, a bonificação é considerada pela doutrina e jurisprudência pátria como um desconto incondicional, reduzindo o valor unitário dos produtos vendidos através da remessa de mais produtos para o mesmo destinatário.
Logo, a operação de venda com bonificação será tributada pelo ICMS/IPI incidente sobre o preço de venda, isto é, sem incluir o valor dos produtos remetidos como bonificação.
Portanto, a bonificação não constitui hipótese de não incidência tributária ou de isenção, sendo mero desconto incondicional, constatação que é importante para afastar a aplicação doArt. 153 da Constituição Federale do art. 254, I, a doDecreto no. 7.212/2010, que determinam que as operações de isenção ou não-incidência acarretam a anulação dos créditos de ICMS e IPI relativo às operações anteriores.
Sendo assim, o contribuinte poderá se creditar do ICMS/IPI relativo às operações anteriores à venda com bonificação, não sendo necessário o estorno em suas escritas fiscais.
IV - Do equivocado entendimento da União Federal quanto à necessidade de emissão de nota fiscal única albergando a bonificação e a venda vinculada para reconhecimento da bonificação
Traçados os contornos da operação de remessa em bonificação, atenta-se para o fato de que a União Federal entende pela necessidade de que, para configuração da bonificação, a saída dos produtos deve ser acobertada por uma única nota fiscal referente aos produtos bonificados e os produtos vendidos.
Esse posicionamento fica claro da leitura da ementa da Solução de Consulta no. 184/2010 da RFB:
As bonificações concedidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser excluídas da receita bruta para efeito de apuração da base de cálculo da Cofins, apenas quando constarem da Nota Fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento. (SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 184 de 28 de Abril de 2010)
Do ponto de vista da administração pública, este entendimento se justifica na medida em que a operação de remessa em bonificação poderia ser identificada de maneira mais fácil pela fiscalização, permitindo que o tratamento dado a esta operação pudesse ser diferenciado.
Ocorre que, nos termos doart.116 do CTN, pouco importa, para fins de tributação, as informações constantes na Nota Fiscal, devendo-se levar em consideração apenas se a operação verificada no mundo fático (fato gerador) adequa-se ao previsto na norma tributária (hipótese de incidência).
Assim, pode-se afirmar que é discutível a exigência de uma única Nota Fiscal para bonificação e para a venda, pois a Nota Fiscal é mera representação documental de uma operação, que também poderá ser comprovada de outras maneiras.
Nos casos em que as remessas em bonificação tenham sido acobertadas por notas fiscais autônomas (sem constar mercadorias vendidas conjuntamente), a bonificação poderá ser comprovada para o Fisco através da apresentação concomitante das Notas Fiscais de venda relacionadas.
O importante é comprovar que há uma operação onerosa (venda) a qual a bonificação esteja diretamente vinculada e que a bonificação não tenha sido condicionada, conforme leciona Roque Antônio Carraza:
Podem, portanto, as empresas recuperar os créditos de ICMS correspondentes ao valor das mercadorias bonificadas ainda que a vantagem dada aos adquirentes tenha sido documentada em notas fiscais em separado. Basta, apenas, que tenham como comprovar que as bonificações estão vinculadas a operações de vendas mercantis efetivamente realizadas.
De toda maneira, caso se adote o procedimento de enviar notas fiscais distintas para a bonificação e para a venda, sugere-se que ao menos a Nota Fiscal de Bonificação indique a Nota Fiscal de Venda a que se liga no campo Informações Complementares.
V - Conclusão
Diante das considerações expostas anteriormente, pode-se extrair as seguintes conclusões:
A bonificação é operação acessória à venda, constituindo espécie de desconto incondicional ao diminuir o valor unitário das mercadorias vendidas através da remessa de mais mercadorias a título gratuito;
Não é necessário o estorno dos créditos relativo às operações anteriores à bonificação, pois esta não é hipótese de não-incidência ou isenção, mas desconto incondicional;
A operação de remessa em bonificação pode ser comprovada através de outros elementos, sendo ilegal a condição estabelecida pelo Fisco para não realizar a cobrança de PIS/COFINS;
Gustavo Bevilaqua Vasconcelos
Advogado Sênior da Área Tributária do Escritório R. Amaral Advogados. Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará. MBA em Direito Tributário pela FGV-RJ.
